Revista Temas de Derecho Constitucional

382 Revista Temas de Derecho Constitucional americana de Derechos Humanos – aunque en este caso la protección es más limitada que la ofrecida por el art.29 de la Constitución). Asimismo, puede afirmarse que el re- speto al principio del non bis in ídem, junto con el de las demás garantías procesales que forman el núcleo del derecho al debido proceso, tienen un carácter constitucional implícito derivado de la importancia de estas garantías para materializar el concepto de Estado de Derecho, plasmado tanto en el artículo 1º de la Constitución, como en el Preámbulo de la Carta de Derechos Humanos de la ONU. Es importante tener en cuenta que lo que se objeta no es la existencia de la sanción por devolución improcedente en sí misma, puesto que puede argumentarse que la conduc- ta por la cual se sanciona al contribuyente en este caso es distinta a la de la sanción por inexactitud, más allá de que haya una asociación natural entre los hechos que dieron lugar a las dos sanciones. En efecto, si bien ambas sanciones parten de la existencia de una obligación tributaria sustancial que se incumplió por parte del contribuyente, de manera que se comprobara - naturalmente, tras un debido proceso de determinación administrativa y, de ser necesario, tras su revisión por parte de la judicatura - que hubo una diferencia entre la obligación declarada por el contribuyente y la obligación liqui- dada oficialmente que se tradujo en un mayor impuesto a pagar o menor saldo a favor, este evento únicamente se trata de una causa remota, pues se requiere una conducta activa adicional por parte del contribuyente para que se materialice el verbo rector de la sanción por devolución improcedente. Así, para que se cumpla el elemento objetivo del tipo sancionatorio se requiere que, con posterioridad a la liquidación privada, el contribuyente haya utilizado el saldo a favor que no era jurídicamente viable para solicitar y obtener una compensación y/o devolución tributaria por parte de la Administración. Es esta segunda conducta en la cadena lógica la que se busca castigar, de manera que aún si hubiera ocurrido el primer evento en la cadena (la generación de un saldo a favor al cual no tenía derecho el con- tribuyente), no se cumplirá el elemento objetivo del tipo sancionatorio siempre que el contribuyente en cuestión no haga uso, así sea de manera parcial, de dicho saldo. Con- secuentemente, si el contribuyente arrastra su saldo a favor hacia adelante y lo man- tiene incólume como un activo Tributario diferido, no habría conducta sancionable con la sanción por devolución improcedente. Para ver la autonomía la autonomía funcional de las dos sanciones es importante tener en cuenta que perfectamente puede darse un caso en el cual exista una devolución improcedente sin que hubiera existido una inexactitud sancionable. Así, si el contribuy- ente había declarado un mayor saldo a favor del que tenía derecho, pero lo hizo sin que existiera ánimo fraudatorio, o en presencia de una diferencia de criterios razonable frente a la Administración, no habría lugar a la sanción por inexactitud, pero igualmente podría existir sanción por devolución improcedente, pues se consideraría que la devo- lución o compensación que se hubiera basado en ese saldo a favor sería improcedente ya que dicho saldo no era legalmente válido. En este sentido, la violación al non bis in ídem no está en que la sanción por inexactitud conviva con la sanción por devolución improcedente pues, aunque se está ante identidad del sujeto y es la misma autoridad quien impone la sanción y la misma jurisdicción la que la revisa, puede argumentarse que no hay identidad de conducta.