Revista Temas de Derecho Constitucional

383 Conflictos entre las prácticas de la DIAN en materia de derecho tributario sancionatorio y las garantías constitucionales básicas: tres estudios de caso Para ver lo absurdo que resulta pretender incluir en la cuantificación de la sanción por devolución improcedente el monto de la sanción por inexactitud que eventualmente le hubiera sido impuesta al contribuyente es necesario detenerse a considerar que, a dif- erencia de la sanción por inexactitud, que es un mecanismo exclusivamente punitivo, la sanción por devolución improcedente tiene una dinámica dual que contempla dos obje- tivos: un objetivo resarcitorio y un objetivo punitivo. Así, el objetivo resarcitorio pretende que a.) Habiendo, concluido el proceso en el cual se determine la existencia de un menor saldo a favor que el declarado por el contribuyente, omediando una corrección voluntar- ia en el mismo sentido, se reintegre la suma monetaria correspondiente al “exceso” del saldo a favor que fue objeto de devolución y/compensación, y b.) Que se paguen intereses de mora para que el reintegro en cuestión sea verdaderamente resarcitorio, lo cual im- plica la compensación de la pérdida de los frutos que el Fisco habría obtenido si el saldo a favor en exceso hubiera permanecido en sus arcas. En contraste, el objetivo punitivo pretende que se castigue al contribuyente que obtuvo una devolución/compensación im- procedente con una multa que corresponde a una fracción de la suma que el contribuy- ente tuvo que reintegrar (es decir, de la suma compensada y/o devuelta “en exceso”). Si bien la sanción por devolución improcedente sí tiene un elemento punitivo, el principio de tipicidad implica que éste no puede escindirse de la conducta que quiere castigarse, la devolución o compensación improcedente. Por lo tanto, incluir en la dosimetría de la sanción a la materialización del objetivo punitivo de la sanción por inexactitud, sin que el texto de la norma haga referencia alguna a esta otra sanción y, por el contrario, recuerde explícitamente que para efecto de los intereses moratorios (uno de los dos ítems resarci- torios) se prohíbe incluir dentro de la liquidación los montos de las sanciones que hubie- ren tenido lugar en el proceso de determinación de la obligación tributaria, abiertamente vulnera el principio del non bis in ídem, ya que el mismo sujeto se ve penalizado dos veces por una misma conducta (la inexactitud) en procesos llevados a cabo por la misma auto- ridad con el mismo objeto (punitivo). El impacto práctico de la violación al non bis in ídem se puede apreciar cuando se observa que el monto de la sanción por inexactitud no corresponde a dinero alguno que el contribuyente haya tenido que reintegrar a la Administración, sino que es una multa administrativa, de una naturaleza totalmente distinta a la obligación tributaria. Así, si se determina que un contribuyente declaró un saldo a favor 100 unidades mayor a lo que tenía derecho a declarar y luego obtuvo una devolución que incluía estas 100 unidades, y que como consecuencia tiene que reintegrar esa suma, más los intereses de mora a los que haya lugar, la sanción además propone que se multe al contribuyente con 20 unidades, pues estima que una fracción del 20% de lo devuelto en exceso (la conducta punible) satisface la función punitiva. Pretender que además se incluya dentro de la sanción las 160 0 100 unidades correspondientes a la sanción por inexactitud (dependiendo de la norma aplicable en el tiempo en desarrollo del principio de favorabilidad), implica una desviación del poder punitivo del Estado que acaba castigando al contribuyente con 52 unidades o 40 unidades, equivalentes al 52% o 42%del monto compensado o devuelto en exceso, cuando el Legislador estimó que el componente punitivo no debía superar el 20%de la cuantificación de la conducta lesiva para el Estado que, se reitera, no es la inexactitud en la declaración (que es objeto de otro proceso sancionatorio con distintas normas y objetivos), sino la obtención de una devolución y/o compensación improcedente.