Sentencia C-015/93

ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Sistema tributario/PREVALENCIA DEL DERECHO SUSTANCIAL

La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos. El principio de prevalencia del derecho sustancial, no puede ser ajeno al sistema tributario. El sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante, que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares. La efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad", abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma.

NORMA FISCAL-Alcance

La finalidad de la norma acusada es la de contrarrestar la evitación de un hecho imponible fiscalmente y, en algunos casos, el pago mismo del impuesto correspondiente, cuando se aplica a las hipótesis de omisión u ocultación total o parcial de un hecho gravable ya verificado. Se trata, por tanto, de una medida fiscal contra la evasión y la elusión fiscales. La norma fiscal puede colateralmente tocar aspectos de otros derechos y no por ello perder su indicada naturaleza y el poder legislativo su competencia para expedirla.

PRINCIPIO DE EQUIDAD

La fidelidad con la cual la norma acusada ha seguido una práctica comercial, para basar en ella una presunción fiscal de derecho relativa al costo mínimo de los inmuebles adquiridos con préstamos, permite colegir que la distorsión o rigidez que ella introduce en la actividad económica es mínima y el eventual sacrificio en eficiencia no tiene una magnitud que obligue a detener el avance y consolidación, en esta materia, del principio de equidad que la inspira.

DERECHOS ADQUIRIDOS/OBLIGACION TRIBUTARIA

Los derechos adquiridos se refieren a la intangibilidad de las situaciones jurídicas incorporadas en el patrimonio de los sujetos y no se pueden oponer, como tales, a las modificaciones y mutaciones generales del ordenamiento jurídico llevada a cabo por la ley, menos todavía a aquellas que buscan el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

REF: Demanda No. D-083
Actor: Jorge Hernán Gil Echeverry

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 278 del Decreto Ley 624 de 1989, expedido con base en las facultades extraordinarias otorgadas por los artículos 90-5 de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987

Estatuto Tributario

Magistrado Ponente:
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ

Santafé de Bogotá, D.C., Enero 21 de 1993

Aprobado por Acta No. 3

La Sala Plena de la Corte Constitucional integrada por su Presidente Simón Rodríguez Rodríguez y los Magistrados Ciro Angarita Barón, Eduardo Cifuentes Muñoz, José Gregorio Hernández Galindo, Alejandro Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Jaime Sanín Greiffenstein,

EN NOMBRE DEL PUEBLO

Y

POR MANDATO DE LA CONSTITUCION

Ha pronunciado la siguiente

S E N T E N C I A

En el proceso ordinario de constitucionalidad del artículo 278 del Decreto Ley 624 de 1989 "por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales".

I. TEXTO DE LA NORMA ACUSADA

El tenor literal de la norma acusada del Decreto Ley 624 de 1989 es el siguiente:

ESTATUTO TRIBUTARIO

DECRETO NUMERO 0624 DE 1989
(marzo 30)
por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos 
administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales

El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,

DECRETA:

(...)

Artículo 278. Costo mínimo de los inmuebles adquiridos con préstamos. Cuando se adquieran bienes raíces con préstamos de entidades sometidas a la vigilancia del Estado, el precio de compra fijado en la escritura no podrá ser inferior a una suma en la cual el préstamo represente el 70% del total.

Los notarios se abstendrán de autorizar las escrituras que no cumplan con este requisito.

II. COMPETENCIA

La Corte Constitucional es competente para conocer del presente proceso en virtud de lo estatuído por el artículo 241-5 de la Constitución Política.

III. ANTECEDENTES

1. El Congreso de la República expidió la Ley 75 de 1986, de diciembre 23, publicada en el Diario Oficial No. 37.740 del 24 de diciembre, la cual en su artículo 90 concedió facultades extraordinarias al Presidente de la República, desde la fecha de publicación de la Ley hasta el 31 de diciembre de 1987, y en su numeral 5º dispuso que "sin perjuicio de las facultades conferidas en los numerales anteriores, (se faculta al Presidente para) expedir un Estatuto Tributario de numeración continua, de tal forma que se armonicen en un solo cuerpo jurídico las diferentes normas que regulan los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales. Para tal efecto, se podrá reordenar la numeración de las diferentes disposiciones tributarias, modificar su texto y eliminar aquellas que se encuentren repetidas o drogadas, sin que en ningún caso se altere su contenido. Para tal efecto, se solicitará la asesoría de dos Magistrados de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado".

2. El 30 de noviembre de 1987, el Congreso de la República expidió la Ley 43 de 1987, publicada en el Diario Oficial No. 38.136  del 30 de noviembre del mismo año "por la cual se regulan varios aspectos de la Hacienda Pública en materia de presupuesto, crédito público interno y externo, impuestos directos e indirectos, se conceden y precisan unas facultades extraordinarias, se establece una inversión forzosa y se dictan otras disposiciones". En su artículo 41 amplió hasta el 30 de marzo de 1989 el plazo para que el Gobierno expidiera el Estatuto Tributario de que trata el artículo 90-5 de la Ley 75 de 1986, sin perjuicio de un primer estatuto que debería ser expedido a más tardar en enero de 1988.

3. El 30 de marzo el Presidente expidió el Decreto Ley 0624 de 1989, publicado en el Diario Oficial Nº 38.756 de la misma fecha, "por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales", el cual, en su artículo 278 estableció que "cuando se adquieran bienes raíces con préstamos de entidades sometidas a la vigilancia del Estado, el precio de compra fijado en la escritura no podrá ser inferior a una suma en la cual el préstamo represente el 70% del total. Los notarios se abstendrán de autorizar las escrituras que no cumplan con este requisito".

4. El ciudadano Jorge Hernán Gil Echeverry, solicitó a esta Corporación declarar la inexequibilidad de la norma demandada según los siguientes razonamientos.

- El Presidente se excedió en el ejercicio de las facultades extraordinarias otorgadas por el Congreso, porque éstas sólo lo autorizaron para expedir un Estatuto Tributario, pero no para modificar normas contenidas en otros códigos, que fue lo que sucedió con la norma demandada, ya que modifica el Código Civil y el de Comercio, al variar las normas relativas a libertad contractual y específicamente a la libertad para pactar el precio, al igual que las relativas a las hipotecas. También modificó el Estatuto Notarial, al introducir una prohibición para los notarios no contemplada en él.

- La norma acusada consagra restricciones al crédito que representan una invasión a la órbita propia del Congreso, ya que es a esta Corporación a la cual corresponde regular lo relacionado con el aprovechamiento e inversión de los recursos captados al público.
 
- Las facultades otorgadas al ejecutivo son ajenas a la imposición de límites al precio de venta según el monto de la hipoteca. 

- Se viola el artículo 51 de la Constitución de 1991, que contempla la obligación del Estado de promover planes o programas de vivienda de interés social, dado que el artículo 278 del Estatuto Tributario, al limitar la financiación por medio de hipoteca a un máximo de 70% del precio de venta, de hecho descarta programas como el de la vivienda sin cuota inicial, en los cuales la financiación es del 90% o total.

- Se violan igualmente los derechos adquiridos de los propietarios de inmuebles, quienes habiéndolos adquirido con hipotecas por sumas diferentes, no pueden transferirlos en igualdad de condiciones.

- La norma acusada transgrede el artículo 333 de la Constitución, pues restringe indebidamente la libertad contractual de compradores y vendedores de inmuebles, y la actividad económica de las instituciones financieras.

- Se desconoce el artículo 335 de la Constitución, relativo a la obligación del Gobierno de promover la democratización del crédito, como quiera que el tope fijado en la norma impide a personas de escasos recursos obtener vivienda.

5. El concepto fiscal, rendido dentro del término, define en primer lugar, cuál es el régimen aplicable para analizar cargos de inexequibilidad por motivos de competencia, concluyendo que procede la tesis ya expuesta en anteriores conceptos y expresada por esta Corporación relativa al examen bajo la normatividad de la Carta anterior.

Sobre el argumento del actor en punto de la presunta violación de otras normas legales (Código Civil, Código de Comercio, Decreto 960 de 1970, entre otros), reitera lo expuesto en jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, acerca de la improcedencia en el juicio constitucional de cargos por violación a normas legales.

De otro lado, el Procurador analiza las normas de los artículos 90-5 de la ley habilitante (Ley 75 de 1986), 41 de la Ley 43 de 1987 y del Decreto Ley 624 de 1989, y concluye que el texto del artículo 278 de ese Estatuto Tributario corresponde a disposición anterior, de idéntico sentido y redacción, incorporada en el artículo 20 de la Ley 20 de 1979, mediante la cual se crearon estímulos al contribuyente, se fomentó la capitalización del país y se dictaron reglas en materia tributaria.

Puntualiza el agente fiscal que el Decreto Ley 624 de 1989 no tenía la virtualidad de crear nuevas normas, sino que debía integrar en un cuerpo armónico normas legales ya existentes sobre el tema, modificar su texto, sin variar su contenido, o eliminar las normas repetidas. Al introducir el artículo 20 de la Ley 20 de 1979 bajo el artículo 278 del nuevo Estatuto Tributario, el Presidente se ciñó a los precisos términos y mandatos de la ley habilitante.

Solicita el Procurador desestimar el cargo de inconstitucionalidad que elabora el actor y que sustenta en la presunta violación del artículo 150-19-d. Expresa a este respecto el Procurador: "... mal podrían enervarse los efectos de lo que en su momento estuvo correctamente ejercido desde el punto de vista de la competencia, por el sólo hecho de que en un momento ulterior se produjere un cambio normativo...", citando concepto rendido dentro de la sentencia 87 de 1991, de la Corte Suprema de Justicia.

En lo relativo al cargo por violación a los artículos 51, 58, 333 y 335 de la Constitución, opina el Procurador: "... el actor descoyunta las normas constitucionales para tomar de ellas únicamente los apartes que favorecen su pensamiento ...", para lo cual cita como ejemplo la impugnación del demandante de la violación al artículo 333, en la cual el actor "... omite referencias obligadas como son: Las de que el artículo 333 superior no consagra una libertad absoluta, sino enmarcada 'dentro de los límites del bien común'; que la libre competencia es un derecho de todos, que supone responsabilidades, y que la Ley determinará el alcance de la libertad económica, cuando así lo exijan el interés social, el ambiente y el patrimonio cultural de la Nación. Al tiempo que hace caso omiso del artículo siguiente, que otorga al Estado el poder de intervención, así como el 1º que define a Colombia como 'Un Estado Social de Derecho'".

Continúa el concepto fiscal: "Por lo demás la norma acusada no perjudica el interés del constituyente en garantizar la seguridad material de las personas, consagrando el derecho a una vivienda digna; se conoce por el contrario que la norma acusada no afecta a los estamentos de menores ingresos sino que los beneficia pues su finalidad es prevenir la evasión del impuesto sobre la renta y es bien sabido que este impuesto así como el gasto público social que con él puede hacerse es una de las mejores formas de distribuir el ingreso".  

"La interpretación del artículo 58 superior adolece del mismo sesgo en la interpretación. El demandante se limita a citar la parte inicial de la norma, absteniéndose cuidadosamente de reparar en la filosofía y el contexto del artículo 58 (antiguo 30) de la Constitución Nacional, conforme al cual  'cuando de la aplicación de una ley expedida por motivos de utilidad pública o de interés social, resultaren en conflicto los derechos de los particulares con la necesidad por ella reconocida, el interés privado deberá ceder al interés público o social'. En el caso presente la utilidad pública o el interés social están representados en la teleología de la norma, vale decir, en el interés de evitar la evasión del impuesto sobre la renta para dotar así al Gobierno de recursos de las clases de mayores ingresos y emplearlos en gastos sociales".

En virtud de los anteriores argumentos el Procurador solicita se declare la exequibilidad de la norma acusada.

IV. FUNDAMENTOS JURIDICOS
 
IV.1 COMPETENCIA.

Esta Corporación es competente para conocer de la presente demanda en virtud de lo establecido en el artículo 241-5 de la Constitución Política.

IV.2 EVASION FISCAL

1. Consideraciones generales

Algunos contribuyentes, con el objeto de obtener liquidez, se exponen a incumplir sus obligaciones fiscales. El Estado, como respuesta, y a fin de evitar el aumento de las cargas fiscales, la inequidad y el desequilibrio de las finanzas públicas, mediante diversos programas concebidos contra la evasión, busca recuperar los ingresos perdidos.

La estructura y naturaleza de las diferentes medidas tomadas contra la evasión, responden a las prolíficas formas y manifestaciones de ocultamiento de los acontecimientos y hechos imponibles a los que recurren los contribuyentes - omisión de ingresos, declaración de costos, deducciones y descuentos inexistentes, subvaloración de activos, mimetización ilegal de ingresos etc - para dificultar la tarea de las autoridades y tornar en extremo difícil la tipificación y recaudo de la obligación tributaria.

La legislación fiscal, por este aspecto, configura un espacio normativo de aguda tensión entre el universo de los contribuyentes, interesados en reducir su carga fiscal y la Administración, entregada a la faena de clausurar posibilidades de evasión.

Sucesivas reformas tributarias, se han impuesto como meta, con éxito variable, reducir la notoria erosión de la base imponible y la consiguiente disminución del recaudo efectivo en relación con el recaudo potencial, generada por la evasión. Tal vez constituye este capítulo de lucha contra la evasión, un área de la legislación tributaria, de carácter permanente, siempre enriquecida con las experiencias ganadas, pero sujeta a incorporar en su acervo de diagnóstico e instrumentos de acción novedosos métodos para descubrir y enervar las nuevas manifestaciones de incumplimiento de la obligación fiscal. En resumen, dada la tipología de la realidad que pretende ser abarcada, la legislación tributaria aparte de reflejar la aludida tensión, tendrá necesariamente rasgos experimentales y empíricos, en cuanto que sus normas lejos de traducir exigencias teóricas se orientan a la búsqueda de resultados concretos.

2. Ahorro fiscal, evasión fiscal, fraude fiscal y elusión fiscal

El ahorro fiscal es una forma legítima de minimizar la carga fiscal. El contribuyente asume un comportamiento - vgr. abstenerse de consumir un producto determinado - gracias al cual consigue soslayar la obligación tributaria, colocándose en un campo no regulado e indiferente para el Legislador.

La evasión, por el contrario, supone la violación de la ley. El contribuyente, no obstante estar sujeto a una específica obligación fiscal, por abstención (omisión de la declaración de renta, falta de entrega de los impuestos retenidos, ocultación de información tributaria relevante etc) o comisión (transformaciones ilícitas en la naturaleza de los ingresos, inclusión de costos y deducciones ficticias, clasificación inadecuada de partidas, subvaloración de activos, etc.) evita su pago.

Dentro del concepto genérico de la evasión fiscal, suele considerarse comprendido el fraude fiscal, consagrado expresamente como delito en otros ordenamientos. Generalmente, su configuración exige como ingrediente esencial, la intención del contribuyente de evadir el pago de sus obligaciones fiscales, la cual se infiere concretamente de sus propias acciones o deliberadas abstenciones (comportamiento premeditado).

La elusión fiscal, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión, a diferencia, de la evasión, representa una violación indirecta - admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal) - de la ley tributaria. De otra parte, lo que distingue a la elusión fiscal del ahorro fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas de comportamiento y de actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente reguladas por éste o no comprendidas de manera efectiva por sus normas.

3. Formas jurídicas y sustancia económica en la tributación

Dada la vocación general del ordenamiento y la conveniente exigencia de preservar la seguridad jurídica, el contribuyente tiene el derecho de hacer uso del mismo y de sus formas, con el objeto de encauzar sus asuntos de la manera más apropiada a su naturaleza e intereses y de modo tal que le signifique la menor responsabilidad fiscal.

La libertad para la utilización de las formas jurídicas, sin embargo, tiene límites que es conveniente precisar, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito prevalente de evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la transacción respectiva no podrá ser considerada por la legislación tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de conformidad con el derecho privado, sin tomar en consideración su resultado económico.

El principio de equidad que inspira el sistema tributario (CP art. 363), en últimas expresión de igualdad sustancial (CP art. 13), no se concilia con la reverente servidumbre a la forma jurídica privada puramente artificiosa y con un móvil predominante fiscal, pues ella puede conducir a otorgar a una misma transacción diferente trato fiscal. De otra parte, el "abuso de las formas jurídicas", patente en la utilización de definiciones y categorías jurídicas con miras principalmente a evadir o eludir el pago de impuestos, les sustrae su legitimidad, y obliga al Estado a desestimar sus efectos. La intentio juris deberá ser desplazada por la intentio facti.

En este orden de ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.

El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad", abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma.

4. Medidas especiales contra la evasión y la elusión fiscales

Si bien la aplicación de la legislación tributaria de conformidad con el criterio material y sustancial de interpretación esbozado - aparte de la aplicación de otros principios fundamentales de la fiscalidad -, pone en manos de la administración un arma poderosa para luchar contra los flagelos de la evasión y la elusión fiscales, se ha considerado procedente introducir, por parte del Legislador, medidas especiales, algunas ad hoc, para enfrentarlos.

El contenido y alcance de las normas, procedimientos administrativos y prácticas judiciales, instituídos contra la evasión y elusión fiscales, sólo se entienden cabalmente tomando en consideración el contexto económico y social muy particular que pretenden gobernar y del cual han surgido. La economía Colombiana se integra por múltiples sistemas y mercados, legales e ilegales, de producción y distribución de bienes y prestación de servicios, que dan lugar a un componente apreciable de economía informal que escapa a todo registro. De otra parte, es notoria en el país la diferencia en la carga tributaria para contribuyentes con igual capacidad económica, originada en la mayor facilidad que exhiben ciertos grupos de contribuyentes para evadir o eludir el impuesto, en relación con otros como los que perciben sueldos y salarios (vgr. profesionales independientes, trabajadores por cuenta propia, agricultores y ganaderos), a lo que se adiciona el mayor poder político que detentan ciertos actores de la economía para obtener en su favor tratos preferenciales. A todo este quebrantamiento de la equidad tributaria cabe agregar la limitada capacidad administrativa de la Administración de impuestos y la indiscriminada apertura al mundo exterior, no acompañada de medidas efectivas para combatir la evasión y la elusión fiscales en el ámbito internacional.

La legislación tributaria, por fuerza, debe hacerse cargo de las características y variables anotadas del entorno económico y social donde está llamada a actuar. El ordenamiento colombiano, como respuestas al mismo, ha incorporado varias medidas contra la evasión y elusión fiscales, que sumariamente corresponden a la siguientes pautas:

- Racionalización y tecnificación de la información sobre los contribuyentes. A la red de información de la Administración de Impuestos, se vincula la propia de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, las notarías, cámaras de comercio, bolsas de valores y comisionistas de bolsa, con el objeto de acopiar información sobre los grandes movimientos de dineros y otros bienes, y poder detectar a las personas que no declaran o no lo hacen en las cuantías verdaderas.

- Gradualidad de los procedimientos de fiscalización y sanción. La reducción de sanciones y la simplificación de las declaraciones y trámites tributarios buscan estimular el reconocimiento y pago voluntario de los impuestos. Esquema que se reitera posteriormente cuando se establece un comportamiento fiscal sancionable, en cuyo caso la sanción y su cuantía dependen de la conducta más o menos renuente que observe el contribuyente.

- Ampliación de la retención en la fuente. Su extensión a ciertas categorías de contribuyentes y tipos de rentas, favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades de evasión y elusión fiscal.

- Consagración de presunciones. Se trata de un recurso obligado de la legislación tributaria para establecer hechos cuya prueba puede ser más fácilmente suministrada por el contribuyente, como quiera que la obtención directa y singular de la respectiva información sería demasiado costosa y difícil para la Administración. Las presunciones ordinariamente se basan en índices externos y globales de actividad económica o de frecuencia en la verificación de un hecho, socialmente convalidados. Según la naturaleza de la presunción y la política fiscal que la anime, ella puede o no admitir prueba en contrario. En todo caso, el establecimiento de presunciones se ha mostrado efectivo para dificultar el ejercicio de ciertas modalidades de evasión y elusión fiscales y abarcar en el universo de contribuyentes y rentas, categorías de contribuyentes y tipos rentas esquivas a su inclusión con grave desmedro de la equidad tributaria.

En su conjunto, las medidas analizadas se enderezan a restablecer la equidad e igualdad relativa de la carga tributaria entre los contribuyentes y, de otra parte, aproximar la cifra de recaudo efectivo a la cifra de recaudo potencial. Ellas mismas, sin embargo no se sustraen al mandato constitucional que obliga a tomar en consideración el principio de eficiencia (CP art. 363). En este sentido, deben examinarse los efectos de las medidas sobre las relaciones comerciales y el libre movimiento de mercancías, capital y personas y, en general, la libre iniciativa económica. El propósito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias, por sí solo no  puede crear graves distorsiones y traumatismos, en los mencionados ámbitos, so pena de quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de equidad resulta ser mínima en comparación con la magnitud de pérdida que ella produce en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en términos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la administración.

La ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla. Dificilmente las normas adoptadas contra la evasión y la elusión fiscales, dejan de tener así sea un ligero efecto de distorsión en la actividad económica. En un estado social de derecho que favorece la equidad y estimula la eficiencia, el logro de un mayor nivel de equidad - vgr a través de una medida contra la evasión - se justifica así sacrifique la eficiencia, hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad.

La norma acusada y los cargos de inconstitucionalidad

5. Finalidad de la norma

De acuerdo con la norma acusada "Cuando se adquieran bienes raíces con préstamos de entidades sometidas a la vigilancia del Estado, el precio de compra fijado en la escritura no podrá ser inferior a una suma en la cual el préstamo represente el 70% del total. Los notarios se abstendrán de autorizar las escrituras que no cumplan con este requisito".

La finalidad de la norma es la de contrarrestar la evitación de un hecho imponible fiscalmente y, en algunos casos, el pago mismo del impuesto correspondiente, cuando se aplica a las hipótesis de omisión u ocultación total o parcial de un hecho gravable ya verificado. Se trata, por tanto, de una medida fiscal contra la evasión y la elusión fiscales.

6. Competencia

La norma podía válidamente expedirse por el Congreso y también por el Gobierno, bajo la vigencia de la Constitución anterior, en ejercicio de precisas facultades extraordinarias. La Constitución, en razón de una competencia expresa (CP art. 150-12; Constitución anterior, arts 76-13-14), adicionada por la cláusula general de competencia (CP art 150-1; Constitución anterior, art. 76), reserva a la ley la entera materia impositiva, dentro de la cual se comprende la facultad de decretar impuestos y la de establecer mecanismos y políticas para que las obligaciones tributarias se cumplan, que no a otra cosa se contraen las medidas dictadas para atacar la evasión y la elusión fiscales.

La norma fiscal puede colateralmente tocar aspectos del Derecho financiero - préstamos otorgados por entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria -, del Derecho notarial - deber de abstenerse de autorizar escrituras que no cumplan con el requisito establecido en el artículo 278 del D 0624 de 1.989 - o del Derecho civil y comercial - precio de compra de un bien raíz y valor máximo o mínimo de un préstamo hipotecario -, y no por ello perder su indicada naturaleza y el poder legislativo su competencia para expedirla. De todas maneras, la ley en modo alguno - bajo el anterior régimen constitucional y el actual - es ni ha sido ajena a la regulación de la actividad financiera (CP arts 335 y 150-19-d), determinación del régimen de notariado y registro (CP art. 131) y expedición y modificación de los códigos (CP art. 150-2).

La norma acusada, de otra parte, se dictó en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas al Presidente de la República por los artículos 90, numeral 5º de la Ley 75 de 1.986 y 41 de la Ley 43 de 1.987, lo que se hizo dentro del término legal de habilitación y luego de oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado. El texto del artículo 278 del D 0624 de 1.989 equivale sustancialmente al contenido del artículo 20 de la Ley 20 de 1.979, que de esta manera ha quedado incorporado en el Estatuto Tributario, cumpliendo así el Presidente la misión encomendada por el Legislador y ajustándose estrictamente a sus precisos términos y mandatos.

7. Los criterios de equidad y eficiencia aplicados a la norma acusada

La norma acusada como medida dirigida a atacar la evasión y la elusión fiscales, en el campo de las adquisiciones inmobiliarias financiadas con préstamos de entidades vigiladas por el Estado, persigue objetivos concretos de equidad, la cual en términos de recaudo efectivo y carga tributaria, podría verse socavada de permitirse la ocultación o subvaloración total o parcial de ingresos gravables derivados de tales operaciones.

La presunción de derecho que se erige en núcleo de la norma - "precio de compra fijado en la escritura no podrá ser inferior a una suma en la cual el préstamo represente el 70% del total" -, corresponde a una práctica comercial extendida. En efecto, las instituciones financieras, por regla general, supeditan sus préstamos hipotecarios a la existencia de un margen de garantía suficiente para absorber eventuales incrementos del crédito concedido y riesgos inherentes al mismo, tales como intereses moratorios, costas y expensas originadas en su cobro judicial. Dicho margen ordinariamente representa el 30% del valor del inmueble. De ahí que resulte razonable inferir que el precio de compra de un inmueble adquirido con un préstamo otorgado por una entidad financiera - la cual usualmente exige como garantía la hipoteca del mismo bien - supere, por lo menos en un 30%, la suma mutuada, que es otra forma de arribar a la fórmula que recoge la norma acusada.

La fidelidad con la cual la norma acusada ha seguido una práctica comercial, para basar en ella una presunción fiscal de derecho relativa al costo mínimo de los inmuebles adquiridos con préstamos, permite colegir que la distorsión o rigidez que ella introduce en la actividad económica es mínima y el eventual sacrificio en eficiencia no tiene una magnitud que obligue a detener el avance y consolidación, en esta materia, del principio de equidad que la inspira. La disposición demandada, en consecuencia, armoniza plenamente con lo preceptuado por el artículo 363 de la CP.

8. Costo administrativo

En atención a otra faceta del principio constitucional de eficiencia, cabe observar que el mecanismo adoptado en la norma acusada no se traduce en ningún costo para la Administración y revela una singular eficacia para los propósitos buscados en cuanto logra reunir dos instituciones sociales que convocan la credibilidad pública - establecimiento de crédito y notario público - y explotar legítimamente una oportunidad en la cual los dos concurren - operación de préstamo y otorgamiento de la escritura pública - con el objeto de obligar de hecho al contribuyente a aproximar la verdad formal sobre el precio del inmueble adquirido a su verdad real.

9. Los demás cargos de inconstitucionalidad (CP arts 51, 58, 333 y 335)

La norma acusada no vulnera el derecho a vivienda digna consagrado en el artículo 51 de la CP. La norma constitucional no señala un sistema de financiación específico que pueda en consecuencia ser contrariado por aquélla, y remite su definición a lo que se disponga por la ley y el reglamento.

Los derechos adquiridos garantizados por el artículo 58 de la CP se refieren a la intangibilidad de las situaciones jurídicas incorporadas en el patrimonio de los sujetos y no se pueden oponer, como tales, a las modificaciones y mutaciones generales del ordenamiento jurídico llevada a cabo por la ley, menos todavía a aquellas que buscan el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La libre iniciativa económica, en su proyección contractual y financiera, puede ser limitada por la ley (CP arts 333 y 335). En todo caso, como ya se observó, las distorsiones y rigideces que la norma acusada virtualmente puede introducir en la actividad económica y en el libre movimiento de bienes y capitales, no resultan excesivas y su razonabilidad estriba en que el mecanismo que ella contempla, con el único objetivo de perseguir la equidad, se inspira en una práctica aquilatada en el tráfico comercial.

V. DECISION

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional,

R E S U E L V E

Declarar constitucional el Artículo 278 del Decreto Ley 624 de 1.989 expedido con base en las facultades extraordinarias otorgadas en los artículos 90-5 de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987.

Cópiese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y cúmplase.

SIMON RODRIGUEZ RODRIGUEZ
Presidente

CIRO ANGARITA BARON 				EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
	Magistrado						Magistrado		

JOSE GREGORIO HERNANDEZ G.			ALEJANDRO MARTINEZ C.
 	Magistrado	 					Magistrado							                     			
FABIO MORON DIAZ			 	JAIME SANIN GREIFFENSTEIN.
	Magistrado						Magistrado										

MARTHA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General